Насамперед зазначимо, що кожна помилка при складанні податкових накладних є індивідуальною і повинна виправлятись з урахуванням норм чинного законодавства та суті помилки. В межах цієї консультації розглядається випадок складання податкової накладної на неповну суму постачання.
Правила справляння ПДВ врегульовані положеннями Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. N 2755-VI (далі – ПКУ), а Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом МФУ від 31.12.2015 р. N 1307 (далі – Порядок N 1307).
За загальним правилом, датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
– дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
– дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (п. 187.1 ПКУ).
Податкова накладна складається постачальником на дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ (п. 201.1 ПКУ, п. 5 Порядку N 1307).
При цьому у податковій накладній зазначаються обов’язкові реквізити, до яких, зокрема, належать опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг, ціна постачання без урахування ПДВ, загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку тощо.
З урахуванням цього, в загальному порядку податкова накладна має бути складена на дату виникнення податкових зобов’язань. Така податкова накладна має бути виписана на повну суму податкових зобов’язань з ПДВ.
В наведеному у запитанні випадку податкова накладна була складена постачальником на меншу суму: було включено не всю номенклатуру постачання. Зазначене є помилкою, яка має бути виправленою постачальником з урахуванням п. 192.1 ПКУ та п. 21 Порядку N 1307, згідно з якими передбачено складання розрахунку коригування до податкової накладної (далі – РК).
Хоча цими положеннями не визначено прямо, на яку дату складати РК з метою виправлення помилки, втім у п. 21 Порядку N 1307 зазначено, що в РК мають зазначатися виправлені дані. При цьому в наведеному випадку незмінною залишається дата виникнення податкових зобов’язань з ПДВ.
З урахуванням цього, оскільки РК має містити виправлені (тобто правильні) дані, то правильною датою складання РК є саме дата виникнення податкових зобов’язань з ПДВ. Таблична частина РК має додатково відобразити ту номенклатуру постачання, яка помилково не була включена до податкової накладної.
Складання РК датою виявлення згаданої у запитанні помилки, на думку автора, є неправомірним, оскільки це буде суперечити вимогам щодо складання такого документа на дату виникнення (або на дату збільшення) податкових зобов’язань з ПДВ і необхідності наведення в РК правильних даних (п. 187.1 ПКУ та п. 21 Порядку N 1307).
Строки реєстрації податкових накладних та РК в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлені у п. 201.10 ПКУ.
Оскільки помилка виявлена вже після 15 лютого, то очевидно, що строки реєстрації РК в ЄРПН будуть порушені, а тому до постачальника орган ДФС застосує штрафні санкції, передбачені нормами ст. 1201 ПКУ.
Щодо відображення податкової накладної та РК до неї в деклараціях з ПДВ зазначимо таке.
Постачальник зобов’язаний задекларувати свої податкові зобов’язання в декларації з ПДВ за той місяць, в якому вони виникли незалежно від того, чи буде порушено строк реєстрації РК в ЄРПН.
Покупець має право відобразити податковий кредит з ПДВ лише на підставі зареєстрованих в ЄРПН документів.
РК, строк реєстрації якого порушено, можна буде включити до складу податкового кредиту за той місяць, в якому він буде зареєстрований в ЄРПН.
Щодо податкової накладної, яка була виписана у січні 2018 року на меншу суму, ніж фактично отримано товарів (неповну номенклатуру постачання), то, на думку автора, її можна включати до декларації з ПДВ за січень 2018 року або до одного з наступних податкових періодів.
Такий висновок випливає з положень п. 198.6 ПКУ, відповідно до яких:
“У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної / розрахунку коригування.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні / розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод”.
На завершення консультації зазначу, що автору відомі випадки, коли постачальник з метою уникнення відповідальності за ст. 1201 ПКУ при виправленні помилки, зазначеної у запитанні, складав РК датою “виявлення помилки”, тобто поточною датою. На думку автора це є неправомірним і несе в собі податкові ризики для покупця, пов’язані з можливим невизнанням податкового кредиту з ПДВ на підставі такого РК.
Якщо постачальник не захоче скласти РК правильною датою (датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ), то покупець має право подати до ДФС скаргу на постачальника та додати відповідні підтверджуючі документи. Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період (п. 201.10 ПКУ).
Протягом 90 календарних днів з дня надходження такої заяви із скаргою контролюючий орган зобов’язаний провести документальну перевірку зазначеного продавця для з’ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов’язань з податку за такою операцією.
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано:
Довідково-правова система «ДІНАЙ»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.