В рассматриваемом случае вследствие заключения договора уступки права требования происходит прекращение обязательств должника (бюджетника) перед первичным кредитором (предприятием). Соответственно, в момент уступки права требования прекращаются и налоговые обязательства между указанными сторонами, т. е. подписание такого договора с новым кредитором является в налоговом учете первичного кредитора заключительным налоговым событием. И хотя Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (далее – Закон о прибыли) прямо не предусматривает такого налогового события, вряд ли уступку права требования можно рассматривать как-то иначе, ведь дальнейшие операции по первоначальному договору уже не контролируются предприятием.
Кстати, налоговики приравнивают операцию по заключению договора об уступке права требования для первичного кредитора к операции по зачислению средств от должника на его банковский счет в оплату товаров на основании пп. 11.3.1 Закона о прибыли. Неизменность такого подхода подтверждена письмом ГНАУ от 05.03.2009 г. № 6107/7/15-0217.
После уступки права требования кассовый метод (поступление средств) для продавца уже неприменим. Поэтому считаем, что отражать валовой доход первичный кредитор должен непосредственно в момент заключения между ним и новым кредитором договора об уступке права требования на сумму поставленных должнику товаров.
Что касается отражения в налоговом учете первичного кредитора разницы между суммой переуступаемого долга и суммой, полученной от нового кредитора, то налоговые органы настаивают (например, в письме ГНАУ от 12.11.2002 г. № 7617/6/15-3415-5) на невключении такой суммы в состав валовых расходов. Свою позицию они мотивируют тем, что данная сумма не является процентами по долговым обязательствам в понимании Закона о прибыли, которые в соответствии с п. 5.5 этого Закона включаются в состав валовых расходов. Однако, несмотря на то, что нормы Закона о прибыли не предусматривают прямой возможности увеличения валовых расходов первичного кредитора на сумму такой разницы, более смелые налогоплательщики могут побороться за валовые расходы на основании общих норм Закона о прибыли.
Что касается момента начисления первичным кредитором налоговых обязательств по НДС на сумму поставленного товара, то следует исходить из того, что в отношении налоговых событий нормы Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее – Закон об НДС) аналогичны нормам Закона о прибыли. Поэтому считаем, что датой возникновения таких налоговых обязательств будет дата заключения договора уступки права требования.
Следовательно, в момент возникновения налоговых обязательств предприятие обязано выписать должнику (т. е. покупателю) налоговую накладную на сумму поставленных товаров согласно пп. 7.2.1 Закона об НДС, так как поставка (налогооблагаемая операция) осуществлялась именно в пользу должника.
В отношении уступки права требования следует учитывать, что Закон об НДС классифицирует операцию по переуступке первым кредитором прав требования долга третьего лица второму кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга первому кредитору как факторинг. Поскольку в рассматриваемом случае первичный и новый кредиторы оговаривают компенсацию уступаемого требования, в целях обложения НДС операция подпадает под определение факторинговой.
В соответствии с пп. 3.2.5 Закона об НДС не являются объектом налогообложения операции по торговле за денежные средства или ценные бумаги долговыми обязательствами, за исключением операций по инкассации долговых требований и факторинга (факторинговых) операций, кроме факторинговых операций, в которых объектом долга являются валютные ценности, ценные бумаги, в том числе компенсационные бумаги (сертификаты), инвестиционные сертификаты, ипотечные сертификаты с фиксированной доходностью, жилищные чеки, земельные боны и деривативы.
Поскольку объектом долга в рассматриваемом случае являются денежные средства, попадающие под определение валютных ценностей, приведенное в ст. 1 Декрета КМУ «О системе валютного регулирования и валютного контроля» от 19.02.93 г. № 15-93, объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость при уступке права требования не возникает.
Александр Киришун,
Консалтинговая компания «ЭКСПЕРТ»
Опубликовано 30.06.2009г.:
Информационно-правовая поисковая система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Все права на этот материал принадлежат Консалтинговой компании «ЭКСПЕРТ». Любое копирование, перепечатка, распространение полностью или частично допускается исключительно с письменного разрешения правообладателя.