Такий заголовок для статті вибрано не випадково. Існує дві версії походження цієї фрази. Перша зі сценки в «Кабачку «13 стільців». Пан Гімалайський привіз верблюдів і супровідний лист, у якому було написано: «Направляємо Вам двох одногорбих верблюдів і Гімалайського». Ось у пана Гімалайського і допитувалися, де ж третій верблюд, гімалайський. Там і пролунало: «Доведіть, що Ви не верблюд». Друга така. Кажуть, що одного разу Шолохов у розмові зі Сталіним розповів анекдот. Заєць біжить з усіх сил. Його питають — чого біжиш? Відповідає: «Дик геть усіх хапають і підковують». «Так це не всіх підковують, а тільки верблюдів». «Ага, – відповідає заєць, – ось зловлять, підкують, а потім доводь, що ти не верблюд». Цим анекдотом письменник давав зрозуміти Сталіну, що побоюється репресій — ним майже відкрито цікавилися органи. Після розмови Шолохову дали спокій.
Сьогодні вислів про верблюда спадає на думку, коли мова заходить про відшкодування ПДВ. Останнім часом судові органи все частіше відмовляють платникам ПДВ у праві на отримання бюджетного відшкодування, висуваючи все нові й нові вимоги, які прямо не передбачені Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі — Закон про ПДВ). «Нові» — тому що фактична наявність податкової накладної, на думку Верховного Суду України (ВСУ), не є достатньою (вичерпною) підставою для виникнення права у покупця на податковий кредит та бюджетне відшкодування з ПДВ. Звісно, передбачити усі вимоги, не передбачені напряму Законом про ПДВ, неможливо, але враховувати задля уникнення таких ситуацій вже відомі – потрібно. Більше того, хоча такі вимоги у судових рішеннях сьогодні висувають насамперед до «кандидатів» на отримання права на бюджетне відшкодування ПДВ, про них варто знати усім платникам, які формують податковий кредит.
Суть питання
У цій публікації ми розглянемо випадок, коли податкова інспекція стверджує, що податкову накладну виписано неправомірно через відсутність фактичного проведення господарської операції, тобто у зв’язку з підозрою у відображенні фіктивної (або безтоварної) операції. Тому увагу порядних платників ми акцентуємо на способах захисту від негативних наслідків через можливу підозру контролюючих органів у здійсненні такої операції.
Для прикладу можна навести постанови ВСУ від 01.06.2010 р. № 10/82, від 26.05.2010 р. № 10/69, від 23.02.2010 р. № 10/23, від 30.09.2009 р. № 09/146, від 22.09.2009 р. № 09/141, від 08.09.2009 р. № 09/143, від 01.09.2009 р. № 09/142, від 17.03.2009 р. № 09/48, від 17.02.2009 р. № 09/39, від 13.01.2009 р. № 09/05.
Таких рішень найвищого судового органу, як бачите, чимало. Приміром, у постанові № 09/39 ВСУ розглядає випадок, коли у підприємства було сформовано податковий кредит з ПДВ на підставі податкових накладних, виписаних постачальником, установчі документи якого в наступних періодах визнано недійсними, а реєстрацію скасовано. До найвищої судової ланки спір потрапив через виникнення права підприємства на відшкодування ПДВ з бюджету. Як відомо, податкові органи досить часто намагаються відмовити у праві на таке відшкодування або, принаймні, затягнути з його визнанням.
Нагадаємо, що, відповідно до пп. 7.4.1 ст. 7 Закону про ПДВ, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 % від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 6.1 ст. 6 та ст. 81 зазначеного Закону, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:
— придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
— придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.
Документом, який дає право на податковий кредит (підтверджує таке право) при здійсненні господарських операцій на території України, визначено податкову накладну (пп. 7.2.6, 7.4.5 ст. 7 Закону про ПДВ). Підтверджувати право на відображення податкового кредиту з ПДВ іншими документами, за наявності податкової накладної, Закон про ПДВ не вимагає.
Бюджетне відшкодування — це сума, яка підлягає поверненню платникові податку з бюджету у зв’язку з надмірною сплатою податку у випадках, визначених Законом про ПДВ (п. 1.8 ст. 1). До відшкодування належить частина від’ємного значення об’єкта оподаткування, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг), а при їх імпорті — сплаченій до бюджету (пп. «а» пп. 7.7.2 ст. 7 Закону про ПДВ, лист ДПАУ від 12.08.2010 р. № 16353/7/16-1517-23).
Аргументи податкових органів
Проте податкові органи винайшли спосіб відмовити у праві на податковий кредит, а також на бюджетне відшкодування ПДВ шляхом надання певним операціям статусу безтоварних або фіктивних. Вони пояснюють свою позицію таким чином. Податкова накладна складається у зв’язку з придбанням товарів. До податкового кредиту потрапляє сума податку, нарахована (сплачена) у зв’язку з придбанням товарів, які будуть використані для господарських цілей. Якщо придбання (отримання) фактично не було, то підстави для визнання операції такою, що пов’язана з господарською діяльністю, немає — навіть за наявності податкової накладної. Отже, податкові органи намагаються довести відсутність отримання товарів через відсутність первинних бухгалтерських документів, якими оформлюється рух товарів. Особливе місце серед них приділяється товарно-транспортним накладним, оскільки без цих документів, на думку податкової, є неможливим отримання товарів, які треба перевезти зі складу постачальника на склад покупця. На цій підставі і робиться висновок, що товарів взагалі не було, а операція визнається безтоварною.
Позитивні і негативні висновки з рішень ВСУ
Не заглиблюючись у подробиці кожної згаданої справи наведемо деякі висновки судового органу, які варто враховувати платникам податків.
1. З одного боку, ВСУ підтверджує, що сама по собі несплата податку продавцем (у тому числі внаслідок ухилення від сплати) в разі фактичного здійснення господарської операції не впливає на формування податкового кредиту покупцем та суму бюджетного відшкодування. Таким чином, відповідає за сплату ПДВ до бюджету особа, що формує дані податкового обліку та відображає їх у декларації з цього податку, а не контрагент такої особи.
2. З іншого — ВСУ зазначає, що наявність у платника податку виданої йому продавцем товару податкової накладної, оформленої з дотриманням вимог чинного законодавства, і сплата продавцю вартості товару з ПДВ є достатніми, але не вичерпними підставами для визначення податкового кредиту та відшкодування цього податку з бюджету.
У разі підтвердження доводів податкового органу про «безтоварність» операцій визначення податкового кредиту є безпідставним і ПДВ в такому разі не підлягає відшкодуванню з бюджету, попри наявність у платника податкової накладної (що за формою відповідає вимогам чинного законодавства), а також доказів сплати продавцю вартості товару з ПДВ.
Про необґрунтованість заявленого відшкодування ПДВ з бюджету, на думку ВСУ, можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу про наявність таких обставин (постанова ВСУ від 08.09.2009 р. № 09/143):
— неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця розташування майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
— відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності через відсутність управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
— облік для цілей оподаткування лише тих господарських операцій, які безпосередньо пов’язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення та облік інших господарських операцій;
— проведення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку.
3. Визнання недійсними установчих документів юридичної особи та подальше анулювання свідоцтва платника ПДВ самі по собі не призводять до недійсності всіх угод, укладених з моменту державної реєстрації такої особи до моменту виключення її з державного реєстру, та не позбавляє правового значення видані за цими господарськими операціями податкові накладні.
4. Якщо на час здійснення господарських операцій, за якими податкова інспекція не визнає обґрунтованим віднесення позивачем до податкового кредиту сум ПДВ, постачальники були включені до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців, а також мали свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ, покупець не може відповідати ані за несплату податків продавцями, ані за можливу недостовірність відомостей про них, наведених у зазначеному реєстрі, за умови необізнаності щодо неї.
При цьому слід ураховувати вимоги ст. 18 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» від 15.05.2003 р. № 755-IV. Відомості, які підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців і були внесені до нього, вважаються достовірними і можуть бути використані у спорі з третьою особою, доки до них не внесено відповідних змін. Якщо відомості, які підлягають внесенню до цього реєстру, є недостовірними і вони були внесені до нього, то третя особа може посилатися на них у спорі як на достовірні, за винятком випадків, коли вона знала або могла знати про те, що такі відомості є недостовірними.
5. Предмет доказування у справах, пов’язаних із формуванням сум податкового кредиту з ПДВ і бюджетного відшкодування з цього податку, становлять обставини, що підтверджують або спростовують обґрунтованість визначення податкового кредиту та відшкодування ПДВ з бюджету. Якщо аргументація податкового органу ґрунтується на тому, що була проведена безтоварна операція, то податковий орган повинен надати відповідні докази, які підтверджують, що наведені в податкових накладних відомості не відповідають дійсності. Якщо податковий орган таких доказів не надав або надані докази є недостатніми, суд зобов’язаний із власної ініціативи витребувати відповідні докази. Якщо таких доказів та інформації про витребування їх судами немає, ВСУ відмовляє у праві платника на отримання бюджетного відшкодування ПДВ з направленням справи на новий розгляд.
Зауваження та поради
На думку автора, ВСУ, ухвалюючи рішення про направлення справи на новий розгляд, фактично приймає його на користь винної сторони, тобто ДПІ. Здебільшого можна стверджувати, що необхідні товарно-транспортні накладні або інші підтвердні документи є у платника і він самостійно міг би їх надати на вимогу суду. Таким чином, ВСУ затягує на роки вирішення цієї справи по суті, оскільки справа знову має пройти через усі ланки судової системи. Те, що податковий орган буде оскаржувати «несприятливі» рішення до найвищої ланки, сумнівів не викликає.
Звісно, оприбуткувати товар підприємство може і на підставі видаткової накладної. З метою бухгалтерського обліку цього документу достатньо для оприбуткування. Але у випадках, пов’язаних з бюджетним відшкодуванням, треба мати товарно-транспортні накладні, за допомогою яких можна довести, що фактичний рух товарів від постачальника до покупця мав місце.
Аби ВСУ не направляв справу на новий розгляд, варто з власної ініціативи одразу додати до справи товарно-транспортні накладні, які свідчать про фактичний рух товарів від продавця до покупця.
На завершення ще раз нагадаємо, що Закон про ПДВ не висуває вимог підтверджувати право на податковий кредит іншими документами, якщо є податкова накладна. Нажаль, маємо констатувати, що від платника податку все одно вимагають інших документів, якими він має доводити, що є порядним платником податків і не хоче від держави більшого, ніж тієї самої порядності у своєчасному відшкодуванні від’ємного значення об’єкта оподаткування ПДВ.
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано 01.12.2010р.:
Журнал «Справочник Экономиста»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.