Особливості укладання попередніх договорів визначені ст. 182 Господарського кодексу України (далі – ГКУ). Так, за попереднім договором суб'єкт господарювання зобов'язується у певний строк, але не пізніше одного року з моменту укладення попереднього договору, укласти основний господарський договір на умовах, передбачених попереднім договором. Попередній договір повинен містити умови, що дозволяють визначити предмет, а також інші істотні умови основного договору. Відносини щодо укладення попередніх договорів регулюються Цивільним кодексом України (далі – ЦКУ) з урахуванням особливостей, передбачених цим Кодексом (тобто ГКУ).
Фактично ст. 635 ЦКУ повторює норми ГКУ. Водночас, ЦКУ містить норму, згідно з якою сторона, яка необґрунтовано ухиляється від укладення договору, передбаченого попереднім договором, повинна відшкодувати другій стороні збитки, завдані простроченням, якщо інше не встановлено попереднім договором або актами цивільного законодавства.
Укладення попереднього договору є доцільним, зокрема, у тих випадках, коли річ, яка буде предметом договору, ще не існує або ще не належить на праві власності орендодавцю, чи обтяжена правами на неї третіх осіб.
Отже, з'ясувавши правову природу попереднього договору, далі необхідно класифікувати платіж, отриманий за таким договором. Зважаючи на те, що за попереднім договором у сторін виникають зобов'язання укласти договір в майбутньому (основний договір), вважаємо, що такий платіж є забезпеченням виконання зобов'язання у розумінні ст. 546 ЦКУ. Як передбачено цією статею, виконання зобов'язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком. Договором або законом можуть бути встановлені інші види забезпечення виконання зобов'язання.
На жаль, Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (далі – Закон про прибуток) не містить спеціальних норм щодо податкового обліку коштів, отриманих як забезпечення виконання зобов'язання. Враховуючи, що кошти з моменту їх отримання можуть використовуватись потенційним орендодавцем без обмежень, вони повинні визнаватися валовим доходом платника податку на підставі пп. 4.1.6 ст. 4 Закону про прибуток.
До речі, Державна податкова адміністрація України у своїх листах від 11.05.2006 р. № 8842/7/15-0317 та від 12.04.2007 р. № 4047/5/15-0215 щодо такого виду забезпечення виконання зобов'язання, як завдаток, доходить подібного висновку:
«Таким чином, завдаток, отриманий платником податку у грошовій формі, який виступає гарантією укладання договору купівлі-продажу нерухомості, включається до валового доходу такого платника податку відповідно до норм пункту 4.1 ст. 4 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”».
Виходячи з вищенаведених міркувань, можна стверджувати, що в даній ситуації не виникає об'єкта оподаткування ПДВ, оскільки відсутня поставка товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, відповідно до пп. 3.1.1 ст. 3 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі – Закон про ПДВ).
Однак на практиці деякі обережні платники розглядають отриманий платіж, власне, як плату за те, що вони утримуються від дій щодо об'єкта договору. І відповідно, оподатковують таку операцію податком на додану вартість та податком на прибуток за загальними правилами.
Повертаючись до нашої ситуації, а саме до етапу укладення основного договору, внаслідок якого отриманий раніше платіж стає авансом за договором оренди, маємо з'ясувати, яким же чином в результаті трансформується податковий облік?
По-перше, необхідно сторнувати раніше відображений валовий дохід у сумі отриманого платежу. Відразу зазначимо, що таке сторнування не може розглядатися як виправлення помилки і, зрозуміло, не потребує подання уточнюючих декларацій чи виправлень в поточній декларації.
Та чи виникне відразу валовий дохід по авансу? У даному випадку – ні. Адже Закон про прибуток містить спеціальну норму щодо операцій з оренди: пп. 7.9.6 визначено, що орендодавець збільшує суму валових доходів, а орендар збільшує суму валових витрат на суму нарахованого лізингового платежу за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування.
Таким чином, збільшення валових доходів підприємства відбудеться у податковому періоді нарахування орендної плати.
Не викликає сумнівів оподаткування податком на додану вартість отриманого авансу з оренди як поставки послуг відповідно до визначення, наведеного у п. 1.4 ст. 1 Закону про ПДВ. Проте Закон не містить винятків щодо виникнення податкових зобов'язань за такими операціями, тобто вони повинні бути відображені відповідно до пп. 7.3.1 ст. 7 Закону за першою з подій. В даному випадку такою подією буде трансформування отриманого платежу в аванс за основним договором, тобто момент набрання чинності основним договором.
Олександр Киришун,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано 29.02.2008р.:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.