Нагадаємо, що відповідно до Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 р. № 1955-IV, ст. 929 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV та ст. 316 Господарського кодексу України від 16.01.2003 р. № 436-IV експедитор надає клієнту послуги з організації перевезення вантажу за дорученням клієнта і за його рахунок. Тобто, експедитор отримує від клієнта два види перерахувань: винагороду експедитора, яка є оплатою наданих експедитором послуг, та кошти для оплати послуг третіх осіб.
Бухгалтерський облік на підприємствах транспортно-експедиторської діяльності ведеться за загальними правилами, встановленими Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV (далі – Закон про бухоблік) та положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
Оскільки експедитор є посередником між клієнтом і третіми особами, зокрема, перевізниками, в його обліку доходи і витрати відображаються з певними особливостями.
Пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» (далі – П(С)БО 15), абз. 4 п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати» (далі – П(С)БО 3) та абз. 7 п. 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» (далі – П(С)БО 1) визначено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінку доходу може бути достовірно визначено.
Нагадаємо, що:
• активи – ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому (абз. 2 ст. 1 Закону про бухоблік, абз. 2 п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 «Баланс» (далі – П(С)БО 2));
• зобов'язання – заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди (абз. 6 ст. 1 Закону про бухоблік, абз. 11 п. 3 П(С)БО 1, абз. 6 п. 4 П(С)БО 2);
• власний капітал – частина в активах підприємства, що залишається після вирахування його зобов'язань (абз. 6 п. 3 П(С)БО 1, абз. 3 п. 4 П(С)БО 2, абз. 3 п. 4 П(С)БО 3).
Таким чином, сума коштів, отримана експедитором для оплати послуг третіх осіб, залучених для виконання договору транспортного експедирування, не відображається у складі доходів, оскільки відсутнє збільшення власного капіталу. У випадку оплати послуг експедитора авансом або у вигляді передоплати такі суми також не визнаються доходами.
Зроблений висновок підтверджується положеннями пп. 6.2, 6.3, 6.4 та 6.6 П(С)БО 15, якими передбачено, що не визнаються доходами, зокрема, такі надходження від інших осіб:
– сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо;
– сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг);
– сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг);
– надходження, що належать іншим особам.
Тобто, визнання доходу експедитором в розмірі плати за експедиторські послуги здійснюється після надання послуг замовнику (клієнту), яке оформлюється двостороннім актом наданих послуг.
Облік коштів, отриманих від клієнта на виконання договору транспортного експедирування, здійснюється на субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».
Відповідно до п. 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (далі – П(С)БО 16), абз. 2 п. 4 П(С)БО 3 та абз. 5 п. 3 П(С)БО 1 витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Отже, витрати, пов'язані з проведенням взаєморозрахунків із третіми особами, зокрема, за надання послуг перевізником, не визнаються витратами у експедитора, так як перерахування коштів третім особам не впливає на власний капітал. Пов'язано це з тим, що такі послуги експедитор замовляє за дорученням і за рахунок клієнта. Такий висновок підтверджується також положеннями п. 9 П(С)БО 16. Відповідно, саме у клієнта виникають витрати щодо таких послуг.
Порядок відображення господарських операцій в бухгалтерському обліку експедитора наведемо у вигляді таблиці:
|
№ |
Зміст операції |
Бухгалтерський облік |
|
|
Дт |
Кт |
||
|
1 |
Отримання коштів від клієнта на виконання договору транспортного експедирування (залежно від того, отримано кошти в національній або іноземній валюті, використовуються субрахунки 311 або 312) |
31 |
685 |
|
2 |
Оплата експедитором послуг третіх осіб, зокрема, перевізника |
377 |
31 |
|
3 |
У випадку нарахування ПДВ з вартості послуг нерезидента відображається нарахування податкових зобов'язань1 |
6432 |
641 |
|
4 |
Відображення податкового кредиту з ПДВ з вартості послуг нерезидента1 (за умови оплати вартості послуг) |
641 |
644 |
|
5 |
Закрито розрахунки з ПДВ (з послуг нерезидента) |
644 |
643 |
|
6 |
Оплата послуг з охорони вантажу під час його перевезення територією України, які надаються резидентом – платником ПДВ |
377 |
31 |
|
7 |
На дату передоплати відображаємо податковий кредит (за наявності податкової накладної) |
641 |
644 |
|
8 |
Відображення за фактом надання послуг заліку заборгованостей перед клієнтом та третіми особами – перевізником-нерезидентом і охоронною організацією – резидентом |
685 |
377 |
|
9 |
Нараховані податкові зобов'язання з ПДВ при переданні придбаних експедитором послуг клієнту (виписана податкова накладна)3 |
643 |
641 |
|
10 |
Закрито розрахунки з ПДВ (послуги з охорони вантажу) |
644 |
643 |
|
11 |
За фактом надання транспортно-експедиторських послуг (складено акт наданих послуг) відображено у складі доходу винагороду експедитора (залежно від того, клієнт є резидентом або нерезидентом, використовуються субрахунки 361 або 362) |
36 |
703 |
|
12 |
Нарахування податкових зобов'язань з ПДВ із суми винагороди |
703 |
641 |
|
13 |
Списання власних витрат експедитора на виконання договору (собівартості наданих послуг) |
903 |
23 |
|
14 |
Отримання від клієнта грошових коштів за надані послуги |
31 |
36 |
(1 Особливості виникнення обов'язку в експедитора щодо утримання та перерахування до бюджету ПДВ з послуг нерезидента, а також дати виникнення податкових зобов'язань і податкового кредиту розглянуті у статті «Транспортно-експедиторська діяльність: оподаткування ПДВ».
2 Зазначимо, що у пп. 4.1 Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затвердженої наказом Мінфіну від 01.07.97 р. № 141, замість проводок у рядках 3–5 таблиці пропонується лише два: Дт 644 Кт 641, Дт 641 Кт 644. Вважаємо такі проводки некоректними через те, що податкові зобов'язання та податковий кредит з ПДВ виникають в різних податкових періодах.
3 Частина послуг, які придбавались експедитором з ПДВ, передаються клієнту теж з ПДВ. Компенсація вартості послуг, які придбані експедитором без ПДВ, при переданні їх клієнту податком на додану вартість не обкладається (це підтверджується абз. 5 п. 4 листа ДПАУ від 25.12.2007 р. № 26354/7/16-1517).)
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.