Вироблені запаси (продукція) зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю (п. 8 П(С)БО 9 «Запаси»).
Первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їхня виробнича собівартість (п. 10 П(С)БО 9, п. 2.7 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 № 2).
Які витрати включаються до виробничої собівартості продукції
До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються (п. 11 П(С)БО 16 «Витрати»):
– прямі матеріальні витрати;
– прямі витрати на оплату праці;
– інші прямі витрати;
– змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.
Як розподіляються загальновиробничі витрати
Загальновиробничі витрати поділяються на постійні та змінні. До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності.
Змінні загальновиробничі витрати повністю розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності звітного періоду.
До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності.
Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності.
Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення.
Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат установлюються підприємством (п. 16 П(С)БО 16). В додатку 1 до П(С)БО 16 наведено приклад розподілу постійних загальновиробничих витрат. Перелік і склад таких витрат підприємство має право визначати самостійно.
На думку Мінфіну, перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат, бази їх розподілу, а також перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) повинні визначатись в обліковій політиці підприємства, яка затверджується розпорядчим документом керівника або власника підприємства (лист від 21.12.2005 № 31-34000-10-5/27793).
Тобто, при розподілі постійних загальновиробничих витрат підприємство повинно враховувати правила, визначені в обліковій політиці.
Як відображаються в обліку розподілені та нерозподілені постійні витрати
В бухгалтерському обліку сума, розподілених витрат відображається за дебетом рахунку 23 «Виробництво» с кредитом рахунку 91 «Загальновиробничі витрати». Завершення виробничого циклу з передачею на склад готової продукції відображається за дебетом рахунку 26 «Готова продукція» с кредитом рахунку 23. При відвантаженні готової продукції її виробнича собівартість списується за дебетом субрахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» с кредитом рахунку 26.
Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати відображаються у складі собівартості реалізованої готової продукції за дебетом субрахунку 901 с кредитом рахунку 91. Такі проведення в обліку необхідно робити щомісячно.
Таким чином, у випадку що розглядається, відображення в бухгалтерському обліку суми нерозподілених загальновиробничих витрат відповідає вимогам П(С)БО та Плану рахунків.
Чи впливає собівартість реалізованої готової продукції на її звичайну ціну
Аналізуючи наведену ситуацію, можна дійти до висновку, що податковий інспектор донарахував податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з міркувань невідповідності бази оподаткування ПДВ звичайним цінам згідно з пунктом 4.1 Закону про ПДВ. При цьому звичайну ціну перевіряючий визначив у сумі собівартості реалізованої готової продукції. Розглянемо, чи правильно це.
Пунктом 1.20 Закону про прибуток встановлено, що звичайною вважається ціна товарів, визначена сторонами договору. Якщо не доведено зворотне, то вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.
Справедлива ринкова ціна — це ціна, за якою товари передаються від продавця до покупця за взаємною домовленістю без будь-якого примусу, за умови, що сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари та ціни, які склалися на ринку ідентичних (однорідних) товарів.
Якщо звичайна ціна не може бути визначена з використанням норм підпунктів 1.20.1 – 1.20.5 Закону про прибуток, то для доказів обґрунтування її рівня застосовуються правила, визначені П(С)БО, а також національними стандартами з питань оцінки майна та майнових прав. З метою оподаткування терміни «справедлива вартість», «ринкова вартість» та «чиста вартість реалізації», які наведені в стандартах, прирівнюються до терміну «звичайна ціна» (пп. 1.20.51 Закону про прибуток). У вищезазначених нормативних документах наведено такі терміни:
• «справедлива вартість» — сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами (П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств»);
• «ринкова вартість» — це вартість, за яку можливе відчуження об'єкта оцінки на ринку подібного майна на дату оцінки за угодою, укладеною між покупцем та продавцем, після проведення відповідного маркетингу за умови, що кожна із сторін діяла із знанням справи, розсудливо і без примусу (Національний стандарт № 1 «Загальні засади оцінки майна і майнових прав»);
• «чиста вартість реалізації запасів» — очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію (П(С) БО 9 «Запаси»).
Як бачимо, жодне з перерахованих визначень не містить посилання на собівартість виготовленої продукції.
Підпунктом 1.20.6 Закону про прибуток також передбачено можливість визначення звичайної ціни товару за ціною договору.
Що стосується метода визначення звичайної ціни, який ґрунтується на фактично понесених витратах при виробництві, то такий метод застосовується лише для природних монополістів і лише якщо попередні методи не допомогли у визначенні звичайної ціни (пп. 1.20.9 Закону про прибуток).
Із вищезазначеного випливає, що визначення податковим інспектором звичайної ціни для цілей оподаткування ПДВ у сумі собівартості реалізації готової продукції (витрат на виробництво) не відповідає вимогам пункту 1.20 Закону про прибуток. При цьому, якщо податкова надасть запит щодо відповідності ціни звичайній платник податку може або обґрунтувати її або послатися на підпункт 1.20.1 Закону про прибуток, що на його думку звичайна ціна відповідає зазначеній у договорі. Обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни покладається на податковий орган (пп. 1.20.8 Закону про прибуток). Тобто у випадку, що розглядається, у будь-якому разі податковому інспектору потрібно довести, що всі інші методи для визначення звичайної ціни не можуть бути застосовані, а це можливо в рідких випадках.
Звертаємо увагу, що про правомірність реалізації платником податку свого товару на внутрішньому ринку та на експорт за ціною, що є нижчою за собівартість, за умови, що така ціна знаходиться в межах звичайних цін, свідчить і судова практика (ухвала ВАСУ від 08.02.2007 № К-8071/06, ухвала ВАСУ від 13.04.2010 № К-22749/09).
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано 16.08.2010р.:
Журнал «Головбух» № 30
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.